Opposizione agli atti esecutivi esperibile davanti alle Commissioni Tributarie – Cassazione civile, SS.UU., sentenza 05/06/2017 n° 13913

Se il contribuente vuole far valere la nullità del pignoramento derivante da un’invalida notifica del titolo esecutivo, sia esso cartella di pagamento o avviso “impo-esattivo”, deve rivolgersi al giudice tributario proponendo una opposizione agli atti esecutivi.

Oggetto del giudizio della Suprema Corte è una sentenza della CTR che, in riforma della pronuncia di primo grado, afferma la giurisdizione tributaria qualora la contestazione sottesa all’atto di pignoramento impugnato riguardi un’invalida notifica del titolo esecutivo.

Questo è l’approdo delle Sezioni Unite che risolve il contrasto tra giurisdizione ordinaria e giurisdizione tributaria, a favore di quest’ultima.

Secondo un primo orientamento giurisprudenziale, due erano gli aspetti da valorizzare per determinare la giurisdizione.

Il primo era la materia: l’art. 2, primo comma, del d.lgs. 546 del 1992 prevede espressamente che se la controversia ha ad oggetto tributi,  la giurisdizione spetta agli organi tributari.

Il secondo mirava a superare la linea di demarcazione tracciata dal legislatore stesso, sempre nell’art 2, primo comma secondo capoverso, citato, che esclude l’impugnabilità  degli atti esecutivi (compreso il pignoramento) dinnanzi al Giudice Tributario. Diveniva, dunque, necessario stabilire quale fosse il reale “oggetto della controversia”: se la contestazione riguardava non l’atto dell’esecuzione bensì il titolo esecutivo ad esso sotteso, allora innegabile era la giurisdizione tributaria, posto che  il titolo esecutivo è atto impugnabile  ai sensi dell’art. 19d.lgs. 546 del 1992.

Valorizzando questi due aspetti (materia e atto effettivamente contestato), tale parte della Suprema Corte consentiva di adire la giurisdizione tributaria, impugnando direttamente atti dell’esecuzione dinnanzi alla Commissione Tributaria competente, quando si provvedesse a contestare la notifica della cartella di pagamento [1].

Il secondo orientamento giurisprudenziale, invece, così prevedeva: “l’opposizione agli  atti esecutivi avverso l’atto di pignoramento, che si assume viziato,  è ammissibile dinanzi al giudice ordinario, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 e dell’art. 617 c.p.c., anche quando ne venga fatta valere la nullità  per omessa notificazione della cartella di pagamento o dell’intimazione  ad adempiere, con la conseguenza che, in tale caso, il giudice dovrà verificare  solo  la sussistenza o meno del difetto di notifica all’esclusivo fine di pronunciarsi sulla nullità dell’atto consequenziale”[2].

Appare di tutta evidenza come tale ultimo orientamento desse invece rilevanza ai seguenti aspetti: 1) il Giudice ordinario aveva giurisdizione ogni volta che l’opposizione avesse a oggetto un atto dell’esecuzione; 2) non era determinante che il vizio di notifica incidesse su un atto oggetto di giurisdizione tributaria (cartella di pagamento o avviso impo-esattivo), posto che tale vizio doveva essere valutato dal GO quasi incidentalmente, per arrivare ad invalidare il vero atto opposto: il pignoramento.

Ciò posto, la soluzione cui giunge il Supremo consesso a Sezioni Unite supera tale ultimo e più recente approdo – vista la assoluta violazione dell’art. 57 del d.p.r. 602 del 1973 cui lo stesso porta- ritenendo da condividere il primo orientamento.

Secondo le argomentazioni della Corte, in primo luogo, la norma violata prevede espressamente come “non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c. fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dall’art. 617 c.p.c. relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo.”

La volontà del legislatore è chiara nel ritenere inammissibili le opposizioni agli atti esecutivi relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo.

Le Sezioni Unite, inoltre, superano anche il secondo aspetto relativo al vizio dell’atto sotteso al pignoramento, non ritenendo convincente “ripartire la giurisdizione in base al petitum formale contenuta nell’impugnazione proposta dal contribuente (…)  il petitum sostanziale è unico e una ricostruzione simile sarebbe totalmente artificiosa” (…) “rimane tuttavia aperto il problema dell’individuazione del giudice davanti al quale proporre l’opposizione agli atti esecutivi ove concerna la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo”.

Ed è a tal proposito che i Giudici del Supremo Collegio ritengono che “ammettere davanti al giudice ordinario l’impugnazione del pignoramento per omessa notifica della cartella appare in contrasto con il menzionato divieto di cui all’art 57 (…), divieto che per la sua collocazione sistematica e per la sua sopra ricordata formulazione deve ritenersi assoluto (e dunque diretto non esclusivamente al giudice tributario)”:  si apre, dunque, la strada ad una opposizione agli atti esecutivi  esperibile dinnanzi al Giudice tributario.

L’art. 57, dunque, non deve essere considerato un limite per la giurisdizione tributaria: l’inammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi, relativa alla regolarità formale e alla notificazione del titolo, riguarda solo la giurisdizione ordinaria e non quella tributaria: “in materia di esecuzione forzata tributaria, l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento è ammissibile e va proposta ai sensi dell’art. 2, primo comma secondo periodo e 19 d.lgs. 546 del 1992, 57 d.p.r. 602 del 1973 e 617 c.p.c.davanti al giudice tributario”.

Di fatto, nel far perdere all’art. 57 la natura di divieto assoluto, i Giudici aprono la strada all’esperibilità dinnanzi al Giudice Tributario di una azione tipica del Giudice Ordinario.

Tali conclusioni- a dir poco rivoluzionare- hanno l’indubbio pregio di fornire uno strumento in più al contribuente che vorrà difendersi davanti alla Commissione Tributaria, anche ad esecuzione avviata, senza i limiti dell’art. 57.

Tuttavia, appare d’obbligo ricordare come l’ordinamento processuale tributario nella sua armonia e nel rispetto delle sue regole avesse già  predisposto gli strumenti processuali per impugnare il titolo esecutivo invalidamente notificato.

Basti pensare, ad una applicazione del principio di cui al terzo comma dell’art. 19 del d.lgs 546 del 1992la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo. Tale disposto normativo, peraltro, trova la propria consacrazione giurisprudenziale nella giurisprudenza di legittimità, anche a Sezioni Unite, che afferma come “la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza  ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del  diritto  di difesa”[3].

Per di  più -e senza alterare troppo la natura del processo tributario-  la Corte di Cassazione,  con una ancor più recente sentenza a Sezioni Unite, aveva valorizzato la natura recettizia degli atti tributari, consentendo l’impugnazione di un atto conosciuto a mezzo dell’estratto di ruolo, senza aspettare l’atto successivo.[4]

Nell’ottica garantistica dell’art. 24 Cost., tale pronuncia non può che essere ben accolta nel panorama giurisprudenziale, non senza alterare i non facili equilibri processuali tra la giurisdizione ordinaria e quelle speciali, tra cui quella tributaria.


[1] Sul punto si vedano Corte di Cassazione, SSUU. sent. n. 14667 del 5 luglio 2011, confermata dalla Corte di Cassazione sent. n. 20294 del 4 ottobre 2011 e dalla giurisprudenza di merito CTR Bologna, sent. n. 2094/8/2016 del 22 luglio 2016, CTP Napoli, sent. n. 17670 del 18 ottobre 2016,  CTP Potenza n. 495 del 13 maggio 2014,  C.T.P. Piacenza 29.6.2009 n. 71, C.T.P. Milano 27.10.2009 n. 255, C.T.P. Parma 11.2.2010 n. 39 e C.T.P. Milano 10.9.2010 n. 186.

[2] Principio chiaramente espresso nella sentenza della Corte di Cassazione n. 9246 del 2015.

[3] cfr. ex multis Corte di Cass. SSUU n. 16412/2007,  Corte di Cass. n. 6237/2017, Corte di Cass. n. 4049/2017, Corte di Cass. n. 24407/2016, Corte di Cass. n. 19145/2016.

[4]  cfrCass. SS.UU. 2.10.2015 n. 19704, confermato da ultimo da Corte di Cass. ord. n. 1008 del 17 gennaio 2017.

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